PRAVNO REGULISANJE
RAČUNOVODSTVENE I REVIZORSKE PROFESIJE

Dr Branko Ž. Ljutić,
ovlašćeni revizor, redovni profesor Univerziteta u Beogradu

U rastuće turbulentnom svetu Srbija postaje sve mirnija, ili bar tako izgleda. Tu i tamo se javljaju manji problemi i nedoumice, pri čemu često oni koji su bliži istini i pravdi stvarno podnose nadproporcionalno veći teret od neprijatelja i protivnika. Tako je i sa računovođama, revizorima i ovom poslovnom aktivnošću uopšte. U ratu koji nije proglašen, ali se vodi, srednjeg do visokog intenziteta zakonodavci prekrajaju sve što mogu, često i ono što nije potrebno, još manje društveno korisno i u javnom interesu. Poslednja u seriji “kolateralnih šteta” jeste računovodstvena profesija koja je nestala preko noći. Skoro dve produžene dekade su Ministarstvo finansija i Vlada “unapređivali” javnu računovodstvenu profesiju, uvođena su brojna profesionalna zvanja (računovođa, ovlašćeni računovođa) koja su praktično sa donošenjem Zakona o računovodstvu nestala. Ostaje u igri samo profesija revizora, odnosno ovlašćenog javnog računovođe i internog revizora. Istini za volju to su zvanja uskog kruga vrhunskih eksperata koja u svakoj zemlji ove veličine i na ovom nivou tranzicije ima od par desetina do stotine. Veliko je pitanje da li je uopšte i u kojoj meri zakonodavac trebao da reguliše ovu oblast koja je po svojoj prirodi, međunarodnim trendovima i praksi primarno samoregulišuća.

Implikacije definisanja pravnog statusa
termina “računovođa”

Prostori na kojima živimo obiluju uzbuđenjima raznih vrsta, jedno od najnovijih je da računovodstvena profesija dobije novo određenje i ruho. Uz sve to treba razmisliti da li i kako treba odrediti pravni status računovodstva i računovođa u Srbiji. U daljem izlaganju ćemo pod terminom računovođa podrazumevati - ovlašćeni javni računovođa odnosno ovlašćeni revizor. Uvek se postavlja pitanje zbog čega se donosi ili odugovlači sa donošenjem nekog zakona i njegovim stvarnim sprovođenjem u praksi. U zemljama EU se pravno određuje pozicija računovodstva sa ciljem da se zaštite potrošači, a da se pri tom ne ograniči poslovanje i konkurencija. Kod nas je primarni motiv u ovoj oblasti pokušaj približavanja regulative standardima EU i SAD, ali o dometima je prerano govoriti, osim da su u značajnoj meri jedino očuvani na netržišnim uslovima stečeni monopoli međunarodnih revizorskih firmi u Srbiji. Nesposobnost računovodstvene profesije da shvati gde se nalazi, koji su problemi i ograničenja i da na toj osnovi definiše svoje i nacionalne interese joj se vratila kao bumerang koja je praktično jednim zakonskim rešenjem eliminisala hiljade računovođa. Računovođe su dugo bile u zabludi da pripadaju istom “jatu” pa stoga i nemaju potrebe da se preterano druže, sarađuju i štite svoje interese. Kada su shvatile da nije tako, već je bilo kasno. Možda neko i sumnja da kada se sastaju računovođe ili advokati da to rade, da bi kovali zaveru protiv javnog interesa ili ne daj bože da kreiraju monopole i podižu cene svojih usluga. To je logično, jednako kao i što je logično da političari na vlasti i iz opozicije sarađuju kada im je to na korist, bez obzira što glasači to ne vole i ne odobravaju.

Položaj računovođa u Zapadnom svetu

Na “Zapadu” je položaj javnih profesija (računovođe, advokati, lekari, sudije, i sl.) isti kao i u Srbiji, sa jedinom razlikom da su tamo to ugledne i uticajne profesije što je kod nas samo relativno nejasno određeni cilj, bez kvantifikacije kada će se i sa kojim resursima ostvariti. U današnjem svetu u kome dominira ekonomska, finansijska, politička, diplomska, vojna u kulturna moć Zapada računovođe su jedan od ključnih stubova društva. Smatra se da su posvećeni poput sveštenika, da poznaju tajne i visoko vredne veštine, na primer znaju javno računovodstvo. Na drugoj strani računovođama se i podsmevaju po malo, a i po malo više pa ih od milošte nazivaju “brojačima pasulja”. Cinici bi rekli da su računovođe osobe koje rešavaju problem za koji niste znali da postoji i napokon ne shvate u čemu je suština njihovog rešenja. Iz svega toga se može jasno zaključiti da računovođama i računovodstvu i pored toga što pristupaju kao cenjenoj profesiji mnogi vide i uzrok društvenih problema i zla. Neki smatraju da su računovođe pravi savetodavci i agenti principala. Stara izreka kaže da pametnog ne treba savetovati, a onog drugog i ne vredi preterano, tako da uvek ostaje pitanje kome i kakav savet treba. Stoga je potrebno da računovođe unapređuju svoju profesiju i nude sve kvalitetnije i konkurentnije usluge, bar je to normativni cilj. U SAD i u EU sami računovođe uređuju svoju profesiju, u Srbiji to za njih čini Ministarstvo finansija. Iz navedenog ministarstva se često čuje da u Srbiji i ne postoje profesije i stručnjaci, pa se može postaviti kontra pitanje. Ako se prihvati da nema stručnjaka u Srbiji, odnosno da postojeći znaju ništa o svemu i sve o ničemu, da li to dalje znači da ćemo čak i za ministarstva trebati da angažujemo inostrane stručnjake kroz tehničku pomoć?

Da li će u budućnosti moći redovno i u skladu sa zakonom da plaća poreze i ispunjava poreske prijave samo računovođa koji poznaje Međunarodne računovodstvene standarde? U SAD na primer svako može podneti poresku prijavu, a sa Upravom javnih prihoda može komunicirati samo neko ko je kvalifikovan i ima iskustvo. Za dobrog računovođu je dobro da sam spozna kada je došao do vrha svoje tehničke kompetentnosti, jer im je od te tačke potrebna pomoć drugih stručnjaka (poreskih savetnika, advokata, i sl.). Za praktikujuće računovođe u Srbiji će rasti zahtevi u pogledu potreba angažovanja poreskih savetodavaca i advokata jer će računovodstvena praksa biti pod sve većim uplivom pravne regulative. To će nužno podizati kvalitet usluga, dovesti do standardizacije ali će i cene računovodstvenih usluga ubrzano rasti. Kompjuterizacija javne uprave i sudstva će sve više potiskivati ljudski faktor, tako da će računarski programi obavljati gro analitičkih poslova a poreski kontrolni organi i sudovi će sve manji moći da shvate i prate šta se stvarno događa u računovodstvu i finansijama firmi i građana. Na sreću računari nisu tako dobri, pouzdani i precizni kao ljudi. Ipak, kada se ljudima žalite na ljudske greške u poreskoj upravi će vam najčešće odgovoriti na sledeći način. Jeste, inspektor je malo pogrešio, jer baš nije previše iskusan i mlad je ili nov, a propisi su kompleksni, pri čemu je zaključak načelnika da je nakon opsežnog razmatranja načelnik/ica zaključio da je ipak inspektor u pravu. U Engleskoj se možete žaliti ljudskoj osobi na računarsku grešku, mada se tu otvara novo pitanje da li čovek razume šta računar greši prema programima i propisima koje su drugi pisali i programirali. Uvek ostaje nada da postoji negde neko ko bi mogao ili želeo da se upusti u argumentaciju molbe i žalbe, ali već da je usvoji i koriguje stav na granici je pukih želja. Da li su uvek stranke pred javnom upravom ili sudom prekršitelji i kriminalci ostaje otvoreno pitanje na koje stranke ne znaju odgovor a oni koji znaju jer odlučuju o strankama ne žele ili neće da ga iskažu.

Šta je to istina u računovodstvu i porezima?

Tipologija istine je kompleksna. Postoji istina, potom nešto veća istina, zatim stvarna istina, na kraju univerzalna istina koju bi najšire mogli da izjednačimo sa Bogom, zatim sudska istina i istina javne uprave - administracije. Te istine se mogu ali ne moraju poklapati. Često nekadašnji ugledni javni službenici ili sudija po izlasku iz javne i odgovorne službe stiču saznanja koja su za njih nova jer sagledavaju drugu stranu medalje. Da li su svi koji plaćaju ili treba da plaćaju poreze utajivači? Verovatno i sigurno da nisu, ali im sama ta činjenica neće preterano olakšati poziciju. Ipak, računovodstveno iskustvo govori da je uvek najbolje da pred državom argumente zastupa onaj ko najbolje poznaje konkretan slučaj. U svemu tome je bitno da računovođe i njihovi klijenti ne izgube zdrav razum, da razmišljaju trezveno o svojim zakonskim obavezama koje treba pravovremeno da ispunjavaju. Blagovremena priprema je više od polovine dobro obavljenog posla. Prolongiranje rokova, ostavljanje računovodstvenih poslova za poslednji datum zakonskog roka nije dobar pristup. Samo kroz blagovremen pristup, odgovoran odnos prema rokovima, moguće je da računovođe odgovore na zahteve svojih klijenata i blagoremeno obračunavaju i plaćaju poreze. Jedino na taj način računovođe postaju stvarni agenti svojih klijenata, što će najčešće biti mala i srednja preduzeća i trgovačke radnje, istovremeno su to najčešće i klijenti većina advokata. Računovođa koji je svestan svojih ograničenja u stanju je da svojim klijentima pruži pouzdane, kvalitetne i konkurentne usluge.

Zakonski položaj računovođa i revizora

Zakonski položaj računovodstvene profesije u najširem smislu (računovodstvo i revizija) je u Srbiji određen Zakonom o računovodstvu i reviziji. Značajna novina je da više nije potrebno da lice koje sastavlja i kontroliše računovodstvene isprave poseduje neki od profesionalnih sertifikata, osim da ih potpiše (čl. 10). Interesantno je razmotriti ko sve može da potpiše, verovatno da može svako, sigurno da svako ne zna a ko želi da odgovora samo treba da potpiše. U svetu je ovo pitanje takođe prepušteno slobodi privrednih subjekata, ali niko iole odgovoran ne bi dozvolio da u firmi poslovne knjige vodi lice koje je stvarno visoko stručno, umešno i sa puno proverenog iskustva u ovoj oblasti. Prepušteno je na slobodu pravnom licu ili preduzetniku (čl. 16) da opštim aktom uređuju školsku spremu, radno iskustvo i ostale uslove za lice koje će voditi poslovne knjige i sastavljanje finansijskih izveštaja. To može biti lice zaposleno u firmi ili se ovi poslovi mogu poveriti ugovorom privrednom društvu registrovanom za pružanje računovodstvenih usluga. Od prethodne odredbe su izuzete banke, osiguravajuća društva i penzioni fondovi, berze, brokeri, davaoci finansijskog lizinga.

Računovođe, etika i javni interes

Od računovođa budućnosti u Srbiji se očekuje da su u stanju i poseduju sposobnosti da pružajući usluge u javnoj praksi, administraciji ili kao zaposleni u firmama deluju preventivno ili da otklanjaju uočene propuste, prekršaje i krivična dela u sferi finansija, čime se jača javni interes i poverenje u struku. Uslov za to je jačanje profesionalne etike, stabilnost i razvoj struke, privlačenje stručnjaka, materijalno i društveno priznanje značaja i uloge ove struke. U tom kontekstu je posebno značajna uloga profesionalnih organizacija i komora u razvijanju svesti članstva o stvarnoj ulozi profesije, uz obrazovanje javnosti da je pitanje odgovornog upravljanja, poštovanja zakona i povezane regulative bitno za zdrav i transparentan finansijski i pravni sistem. U svemu tome treba pažljivo i odmereno uravnoteživati interese računovođa, poslodavaca, države i javnosti.

Javni interes

Javni interes nije toliko apstraktan pojam kao što se čini na prvi pogled. U sebi sadrži mnoge različite kriterije, pri čemu se u praksi dešava da su neki od njih u konfliktu. Stoga možemo zaključiti da definisanje javnog interesa nije nešto poput pisanja recepta u farmakologiji, već je više veština zdravog razuma, jer se sami kriterijumi i njihovo uravnoteženo odmeravanje menjaju tokom vremena.

Pravo prihvata ulogu i značaj javnog interesa, pre svega u pogledu poštovanja poverljivosti podataka klijenata. Posebno su značajni aspekti odnosa računovođa sa klijentima koji su veoma suptilni i fluidni. Pravilo poverljivosti nije svakako apsolutno, još manje vanvremensko i van konteksta, pre svega je dužnost računovođa da čuvaju poslovne tajne svojih klijenata. Računovođa ne sme biti upleten u prekršaj ili krivično delo, niti ga prećutno pomagati činjenjem ili nečinjenjem, već ga mora obelodaniti štiteći javni interes, što je svakako jednostavnije odrediti nego u praksi sprovoditi. Ponekad računovođe u praksi smatraju da bi obelodanjivanje prekršaja i krivičnih dela njihovih klijenata štetilo njihovim vlastitim sebičnim interesima, što jeste tačno, ali nije prihvatljivo ponašanje. Računovođe se plaše da će od trenutka saradnje sa javnim sektorom, policijom ili istražnim organima biti na lošem glasu čak i kod dobrih klijenata, što jeste element za duboko razmišljanje. Na drugoj strani, ukoliko su računovođe stekle takva saznanja a nisu ih obelodanila mogu biti sami predmet istrage i sudskog procesa. Potom sledi presuda za krivično delo, gubitak ugleda i poniženje u javnosti, što je kraj karijere profesionalnog računovođe.

Računovođe u praksi treba da slede tanku, ali jasnu nit koja razdvaja interese klijenata od javnog interesa, delujući pošteno u kontekstu zaštite javnog interesa. Od računovođa se očekuje da stalno ohrabruju klijente da čine dobra dela i izbegavaju loša. Time ova struka postaje nezavisna, sa rastućim profesionalnim kredibilitetom, uz sve bolju percepciju u javnosti. Samo kroz dobro razumevanje javnog interesa i primenu koncepta u praksi, uz značajnu asistenciju sudska i pravne struke mogu se ostvariti navedeni ciljevi.

Etičke dileme u računovodstvu i pravo