Ljubodrag Pljakić,
sudija Vrhovnog suda Srbije

Zakon o porezu na dobit preduzeća (“Službeni glasnik RS” 25/01), u odredbama člana 100. i 101. predviđa mogućnost prinudne naplate na novčanim i nenovčanim potraživanjima poreskog dužnika. U odredbi člana 103. Zakona, predviđena su pravna sredstva koja u postupku prinudne naplate može da koristi dužnik, a u odredbi člana 104. su predviđena pravna sredstva koja stoje na raspolaganju dužnikovom dužniku. Ova vrsta prinudne naplate u važećem Zakonu nije nova jer su i u ranijem Zakonu (“Službeni glasnik RS”, 43/94 ... 42/98), koji je prestao da važi donošenjem aktuelnog zakona, postojala skoro identična rešenja uneta izmenama Zakona iz 1998. godine.

Zakonsko rešenje o prinudnoj naplati na novčanim i nenovčanim potraživanjima poreskog dužnika sa korišćenjem pravnih lekova, sadržano je i u odredbama člana 147 - 152. Zakona o porezu na dohodak građana (“Službeni glasnik RS”, 24/01). Čini nam se, da je suština korišćenja pravnih lekova preciznije izražena u ovom drugom Zakonu.

Aktuelni Zakon o porezu na dobit preduzeća, u članu 100, razrađuje prinudnu naplatu na novčanim potraživanjima poreskog dužnika. Zakon predviđa da nadležni poreski organ, radi naplate dospelog poreza, može rešenjem da stavi zabranu na novčana potraživanja poreskog dužnika na koji način se dužniku poreskog dužnika nalaže da potraživanje uplati na odgovarajući uplatni račun radi izmirenja poreskog duga. Po svom karakteru, doneto rešenje predstavlja zaplenu potraživanja na koji način poreski organ stiče založno pravo na zaplenjenom potraživanju. Prema pravnom dejstvu, refleks donetog rešenja je u zabrani i prenosu radi naplate. Zakon u članu 101. predviđa dalje aktivne radnje koje dužnikov dužnik mora da preduzme ukoliko se radi o zapleni novčanog potraživanja na sredstvima koja se vode na njegovom računu kod nosioca platnog prometa. On mora da dâ nalog nosiocu platnog prometa, po isteku roka za prigovor ili po odbijanju prigovora, da novčana sredstva sa računa uplati poreskom organu radi izmirenja duga njegovog poverioca (poreskog dužnika). Rešenjem poreskog organa kojim se dužnikovom dužniku nalaže navedena obaveza, istovremeno se daje nalog nosiocu platnog prometa da sam izvrši prenos novčanih sredstava poreskom organu, ako tako ne bude postupio dužnikov dužnik.

Za razliku od izmena u ranijem Zakonu, aktuelni Zakon u posebnoj odredbi (član 102) reguliše prinudnu naplatu na nenovčanim potraživanjima poreskog dužnika. U ovoj odredbi Zakon je direktniji u odnosu na karakter donetog rešenja (zaplena potraživanja: prim. autora), navodeći da radi naplate dospelog poreza, nadležni poreski organ može da zapleni nenovčano potraživanje poreskog dužnika. Ukoliko se zaplenjeno potraživanje odnosi na predaju neke pokretne stvari, poreski organ će popisati tu stvar, proceniti, zapleniti i prodati po pravilima predviđenim za prinudnu naplatu na pokretnim stvarima. Ako se pak, zaplenjeno potraživanje odnosi na predaju nepokretnosti, prinudna naplata će se izvršiti preko suda, a sudski postupak je hitan.

U odnosu na korišćenje pravnih lekova u postupku prinudne naplate po ovom Zakonu, zakonodavac pravi bitnu razliku između poreskog dužnika i dužnikovog dužnika.

Poreski dužnik, u smislu člana 103. Zakona, protiv rešenja o prinudnoj naplati može u roku od 3 dana da uloži prigovor o kome odlučuje isti organ koji je i doneo rešenje. Prigovor ima suspenzivno dejstvo - odlaže prinudnu naplatu do donošenja odluke, a protiv rešenja po prigovoru žalba se ulaže drugostepenom poreskom organu. Vođenje upravnog spora kod Vrhovnog suda Srbije nije isključeno. Ako poreski dužnik nije izjavio prigovor, može protiv rešenja o određivanju prinudne naplate direktno da izjavi žalbu, ali ona nema suspenzivno dejstvo. Vođenje upravnog spora protiv rešenja donetog po žalbi takođe je dozvoljeno.

Međutim, mogućnost dužnikovog dužnika da vojuje u poreskom izvršnom postupku je drugačija i vrlo sužena.

Zakon u članu 104. predviđa da, protiv rešenja o određivanju prinudne naplate za potraživanjima poreskog dužnika, pored prigovora dužnika, i dužnikov dužnik može izjaviti prigovor u istom roku. On može da izjavi prigovor samo na one okolnosti koje bi se mogle istaći i poreskom dužniku. Prigovor takođe, ima suspenzivno dejstvo do donošenja rešenja po prigovoru, ali dužnik nema pravo žalbe protiv prvostepenog rešenja, a stavom 5. ovog člana je izričito predviđeno da protiv rešenja donetog po prigovoru dužnikovog dužnika ne može se voditi upravni spor.

Ovaj zakon u Glavi IV o prinudnoj naplati poreza, sadrži i podnaslov “Prinudna naplata na potraživanjima poreskog dužnika” u okviru koga su odredbama člana 147 - 149. obuhvaćene mogućnosti naplate kroz zaplenu novčanih potraživanja poreskog dužnika, a odredbom člana 150. je predviđena zaplena nenovčanog potraživanja poreskog dužnika. U odnosu na citirana rešenja iz Zakona o porezu na dobit preduzeća, nema bitnijih razlika.

Takođe, i kada se radi o korišćenju pravnih lekova od strane poreskog dužnika, u odredbi člana 151. su data ista rešenja kao i u Zakonu o porezu na dobit preduzeća. Međutim, kada se radi o procesnom položaju dužnikovog dužnika i mogućnosti da ulaže pravne lekove, mora se podvući da je taj položaj, pravno gledano, isti kao i u prethodno analiziranom Zakonu, ali je objašnjen na drugačiji način. Naime, odredbom člana 152. ovog Zakona žalba nije dozvoljena kao pravno sredstvo ne zato što je isključena, kao što smo videli u analiziranom Zakonu, već zbog toga što se mogućnost protivljenja rešenju o zapleni potraživanja svodi jedino na ulaganje prigovora i to na okolnosti koje bi dužnikov dužnik mogao istaći samom poreskom dužniku. Ali, ono što je zakonodavac u prethodnom zakonu zaobišao direktno da kaže, ovde se ohrabrio i rekao u stavu 5. člana 152. Zakona: rešenje doneto po prigovoru je pravnosnažno. Iza ovakvog stava može se naslutiti i stav 6. koji samo pojašnjava zašto je doneto rešenje pravnosnažno, jer protiv rešenja donetog po prigovoru dužnikovog dužnika ne može se voditi upravni spor.

Već smo rekli, da je mogućnost dužnikovog dužnika za korišćenjem pravnih lekova u poreskom postupku zaplene poveriočevih potraživanja prema njemu, po oba zakona, u suštini jednako uređena. Druga karakteristika je da je ta zaštita neadekvatna i nedovoljno obezbeđena, a treća karakteristika bi bila da su takva zakonska rešenja neodrživa.

Najpre, kada se donese rešenje o prinudnoj naplati na potraživanjima poreskog dužnika, sam poreski dužnik i njegov dužnik imaju nejednak položaj u pogledu izjavljivanja pravnih lekova. Poreski dužnik ima mogućnost ulaganja prigovora zatim, žalbe protiv rešenja po prigovoru i vođenja upravnog spora protiv donetog rešenja ili može direktno podneti žalbu i opet, voditi upravni spor. Dužnikov dužnik može samo izjaviti prigovor, a rešenje po prigovoru je pravnosnažno jer se protiv njega ne može voditi upravni spor. Iz rečenog proizilazi da dužnikov dužnik ne može mnogo da učini na svojoj pravnoj zaštiti. Njegova pravna zaštita zavisi od dužnika - njegovog poverioca, kao i njegove relacije sa poreskim organom. Jer, ako dužnik ulaže žalbu i koristi vođenje upravnog spora (koja sredstva njegov dužnik nema na raspolaganju) i ako sa njihovim podnošenjem uspe, otpašće i osnov naplate prema dužnikovom dužniku. Sve, dakle, zavisi od toga kakav lični interes ima dužnik u konkretnoj poreskoj stvari prema svom dužniku. Hoće li da ga štiti ili ne. Izbor dužnika zavisi i od toga kakvim mu se čini potraživanje prema dužniku: ako je sumnjivo, onda će prepustiti poreskom organu da ga naplati.

Može se postaviti pitanje na čemu se gradi ovakvo zaključivanje.

Odmah ćemo reći da su razlozi u analizi predmeta iz upravno-sudske prakse. Tako je dužnik u predmetima vođenih upravnih sporova kod Vrhovnog suda Srbije U. 204/02 i U. 185/02, u postupku prinudne naplate poreskim organima dostavio specifikaciju potraživanja koja prema svojim knjigama ima prema svom dužniku i poreski organ je doneo rešenje o zapleni tih potraživanja. Dužnikov dužnik je u izjavljenom pismenom prigovoru izneo više prigovora o neosnovanosti potraživanja, ali je prigovor odbijen. Čini se, da je poreskom organu pri odlučivanju o prigovoru mnogo značajnija solventnost dužnikovog dužnika od osnovanosti samog potraživanja.

Prema rešenjima iz oba zakona, dužnikov dužnik može u prigovoru na rešenje o zapleni izneti sve one prigovore koje bi, u eventualnoj parnici, mogao istaći prema samom dužniku - njegovom poveriocu. Tu bi moglo da se radi o prigovoru isplate, kompenzacije, zastarelosti potraživanja i slično. Ali, ako bi se taj sporni odnos raspravljao između poverioca i dužnika kod suda, o njemu bi doneo odluku opštinski ili trgovinski sud (prema nadležnosti), bila bi dozvoljena žalba i pod određenim uslovima i revizija. U postupku kod poreskih organa, sve je prepušteno službenom licu koje donosi rešenje o zapleni potraživanja i odlučuje po prigovoru. Moglo bi se reći: i tu je kraj. Ali, nije. Ne bi se mogla izbeći parnica kod nadležnog suda oko osnovanosti potraživanja poverioca, obzirom da se odluka po prigovoru poreskog organa ne bi mogla smatrati presuđenom stvari.

Vrhovni sud Srbije ima jednu jedinu mogućnost u upravnom sporu: da podnetu tužbu odbaci jer je upravni spor po zakonu isključen, čak i u situaciji kada je stranka ulagala i žalbu koja je trebala da bude odbačena, a nije. Ovo sa razloga, što pogrešna pravna pouka o dozvoljenosti žalbe protiv rešenja donetog po prigovoru ne može da zasnuje vođenje upravnog spora u materiji u kojoj je upravni spor isključen.